予算消化のために支払計上を繰り上げると「所得隠し」に？ 「期ずれ」で重加算税を賦課されるリスク

「期ずれ」とは

　事業年度末には、売上の計上時期を翌期に繰り延べ、また経費の計上時期を今期に繰り上げる、いわゆる「期ずれ」といわれる処理がなされることがあります。
　典型的な場面は、設例で取り上げた予算消化のための経費の繰上計上です。今期の予算が確保されているプロジェクトがほぼ完成に近づいているなか、期末を迎え、社内的には完成したことにして今期の予算を消化したいし、発注先からも支払いが早まるのであれば喜ばれるため、発注先に連絡をし、今期中に納品書と請求書を発行してもらう、という処理を行う状況です。経費計上の時期が期をまたいでズレはするものの、特に違法行為であるなどの問題意識なく、現場の判断でこのような処理が行われることがあります。

経費の繰上計上

　同様に、売上の計上時期については次のようなケースが考えられます。たとえば、今期の売上目標をすでに達成した営業部門として、来期の完成・納品を予定していた仕掛案件が今期中に納品まで完了したにもかかわらず、厳しいノルマ管理を考え、今期の数字を大きく達成することで来期ノルマがさらに高く設定されることを避けたり、来期のノルマ達成を確実なものとしたりするため、当初の予定どおり売上は来期に立てた方がよいと考え、納品先に連絡し、納品完了証書の発行を来期に遅らせてもらうこととする処理を行うような場面です。

売上の繰り延べ計上

期ずれについての重加算税の考え方

　重加算税とは、納税者の隠蔽・仮装行為について課される加算税で、「A社、◯億円の所得隠し」という形で、単なる “申告漏れ” 以上に大きく報道されています。
　重加算税については、国税通則法が次のとおり定めています（太字・下線は筆者）。

　この重加算税の賦課要件に関しては、原則として、納税者において過少申告を行うことの認識まで必要とするものではないとする重要な最高裁判例があります（最高裁昭和62年5月8日判決・集民151号35頁）。言葉を換えれば、“税金をごまかす意図がなくても、重加算税は課され得る” ということになります。

　そして、期ずれについての重加算税賦課に関する実務的取扱いについては、国税庁が「法人税の重加算税の取扱いについて」（最終改正2016年12月12日）という事務運営指針で、以前から、以下のとおり定めています（下線は筆者）。

　つまり、3（1）や（2）が定めるように、翌事業年度に売上や経費が計上されていれば、2期通算の税額で見れば何ら不正はないため、帳簿書類の隠匿、虚偽記載等には該当しないものとして、国税通則法68条1項の隠蔽・仮装行為に該当せず、重加算税は成立しないと考えてよいことになります。

　しかし、ここで見落としてはならない（にもかかわらず、しばしば見落とされがちであるため、留意しなければならない）のは、前記事務運営指針第1の3項柱書に記載されている「当該行為が相手方との通謀又は証ひょう書類等の破棄、隠匿若しくは改ざんによるもの等でないときは」という部分です。つまり、たとえ翌事業年度に適切に売上や経費が計上されていたとしても、相手方との間で通謀が存在したり、証ひょう書類等の破棄や隠匿、改ざん等がなされたりしている事案では、重加算税が賦課される可能性がある、という点なのです。

期ずれに関する重加算税賦課に注意しなければならない2つの理由

　このように事務運営指針で示されている期ずれに関する重加算税賦課の考え方は、実は、従前から変わっていません。
　にもかかわらず、筆者が、今、期ずれについての重加算税賦課について十分注意すべきと考えるのには、3つの理由があります。

「税務コンプライアンス」と「税務に関するコーポレートガバナンス」を求める国税庁の大きな変化

　まず1点目は、「税務コンプライアンス」と「税務に関するコーポレートガバナンス」を求める国税庁の大きな変化です。
　すなわち、国税庁は、2016年6月14日、「税務に関するコーポレートガバナンスの充実に向けた取組の事務実施要領の制定について（事務運営指針）」を公表し、大企業の税務コンプライアンス向上のために、対象企業について税務コーポレートガバナンスの充実に向けた取組状況を確認し、それについての評価・判定を行ったうえで、取組状況が良好な法人については、一般に国税当局と見解の相違が生じやすい取引等を自主的に開示すること等を条件に次回税務調査までの間隔を延長する一方、評価の低い法人については、頻繁かつ深度のある実地調査が行われることとなる、という取組みを開始しました。

　要は、自主的に充実した取組を行う企業に対しては、調査間隔延長という大きなメリットを与え、その一方で、評価の悪い企業に対してはその分リソースを振り向けて深度ある厳しい調査を行っていくというデメリットを課す、まさに「アメとムチ」の政策を推進しているのです。

　そして国税庁は、2019年6月に事務運営指針等の公表情報について、さらに詳細かつ具体的に改定することで、大企業による自主的取組みをより一層促しています（上記リンク参照）。

　これを受けて、少なからぬ大企業はすでに税務コンプライアンスに関する取組みを開始しており、「税務方針（ポリシー）」「税務行動規範」「税務コンプライアンスに関する取組み」等を公表し、推進しています。
　このような取組みを現に進めている企業にとって、期ずれによる重加算税で足元をすくわれ、税務コンプライアンス、税務コーポレートガバナンスの取組みが不十分であると評価される事態は避けなければなりません。

• 参考「税務コンプライアンス」がなぜ企業に求められるようになったのか

取引先との通謀等についての「動かぬ証拠」が税務調査で問題となる事例が増えている

　2点目としては、かつてと比べ、取引先との通謀等についての「動かぬ証拠」が税務調査で問題となる事例が増えていると考えられる点です。
　すなわち、前述のとおり、国税当局における期ずれについての取扱いルール自体は従前から変わっていないにもかかわらず、近年、税務調査において、期ずれに重加算税が課されるケースが増えていると言われます。筆者は、その理由が「電子メール」にあると考えています。

　「相手方との通謀」云々と言われると、その語感からは相当悪質な行為のように感じる方もいらっしゃるかもしれませんが、その実態は、取引先に対し、「今回の請求ですが、来期の計上としたいので、来月1月に入ってから請求書をお送り頂けますか」などと要望する電子メールのやり取りを税務調査で確保される、といった事案が少なくないものと思われます。

　もちろん、このようなやり取りがただちに通謀と認定されるというわけではなく、たとえば、そもそも当該仕入れ等の取引が確定的に成立していないため、請求時期を今期とするか来期とするかについて、相手方と協議をしているやりとりなのであれば問題はないでしょう。しかし、売上や経費が確定的に成立していたにもかかわらず、計上時期をずらすことについて当該取引の相手方とメール等でやり取りしていたとすれば、通謀と認定されるおそれは十分あります。

期ずれに関する税務コンプライアンスの取組みを、事業部門の現場1人ひとりにまで浸透させる難しさ

　3点目として、期ずれに関する税務コンプライアンスの取組みを、事業部門の現場1人ひとりにまで浸透させる難しさを指摘したいと思います。
　これまで見てきたとおり、期ずれの事案は、予算消化やノルマ達成のための調節といった、いわば、ビジネスを推進するうえでの考慮から出てくることが多く「これくらい、いいんじゃないか」「皆がやっていることだ」といった感覚が現場に染みついていることが少なくありません。

　しかも、2期通算で見れば売上や経費も計上されているために、期ずれ処理が税務上問題になるといった感覚はまったく持ち合わせることなく、これらの処理を進めていることが多いため、いくら社内で「税務コンプライアンス」が重要であると周知しても、まさか自らが行っている対応が重加算税の対象となるなどと思いもよらない、ということが起きるのです。

　したがって、期ずれが重加算税の対象となり得ることを具体的に周知・徹底する取組みを、営業や調達の現場まで含めて全社的に行っていくことがきわめて重要です。また、売上や経費の計上時期を当初の予定から変更する場合には、必ず経理や専門家の確認を取るよう、現場に意識させる取組みが重要となります。