印紙税の判断方法(3)- 課税文書の「作成」と「作成者」とは?

税務
山田 重則弁護士 鳥飼総合法律事務所

 印紙税の納税義務はいつ発生するのでしょうか。また、納付義務は誰が負うことになるのでしょうか。

 印紙税の納税義務は、課税文書の「作成」によって発生し、その「作成者」がこれを負担します。印紙税法上の「作成」は通常の意味とは異なること、課税文書の種類ごとにその具体的な内容が異なることに注意が必要です。

解説

目次

  1. 「作成」の意味
    1. 印紙税の納税義務は課税文書の「作成」によって生じる
    2. 複写、メール添付、FAX送信は「作成」に当たらない
  2. 「作成者」の意味
    1. 印紙税の納税義務は課税文書の「作成者」が負う
    2. 「作成者」に関する通達の定め
  3. 「作成」「作成者」を利用した節税策
    1. 「作成」を利用した節税策
    2. 「作成者」を利用した節税策
  4. まとめ

「作成」の意味

印紙税の納税義務は課税文書の「作成」によって生じる

 印紙税の納税義務は、課税文書の「作成」によって生じます(印紙税法3条)。非常に重要な条文であるため、以下に引用します(下線部は筆者が付しました)。

印紙税法3条
 別表第一の課税物件の欄に掲げる文書のうち、第5条の規定により印紙税を課さないものとされる文書以外の文書(以下「課税文書」という。)の作成者は、その作成した課税文書につき、印紙税を納める義務がある

 この条文からは、印紙税の納税義務は、課税文書の「作成」によって発生し、その「作成者」がこれを負担する、という構造が読み取れます。印紙税の判断においては、ある文書が課税文書といえるのかどうかという点がまずは問題となりますが、その文書が課税文書といえる場合であっても、それが「作成」されたといえなければ、印紙税の納税義務は発生しません。そのため、どのような文書が課税文書に当たるのかという点も重要ですが、どのような行為をすると「作成」したといえるのかという点も重要です。

 この「作成」の意味については、印紙税法基本通達44条で言及されています。

印紙税法基本通達44条
  1. 法に規定する課税文書の「作成」とは、単なる課税文書の調製行為をいうのでなく、課税文書となるべき用紙等に課税事項を記載し、これを当該文書の目的に従って行使することをいう。
  2. 課税文書の「作成の時」とは、次の区分に応じ、それぞれ次に掲げるところによる。
    (1)相手方に交付する目的で作成される課税文書 当該交付の時
    (2)契約当事者の意思の合致を証明する目的で作成される課税文書 当該証明の時
    (3)一定事項の付け込み証明をすることを目的として作成される課税文書 当該最初の付け込みの時
    (4)認証を受けることにより効力が生ずることとなる課税文書 当該認証の時
    (5)第5号文書のうち新設分割計画書 本店に備え置く時

 印紙税法基本通達44条1項によれば、「作成」とは、単なる課税文書の調製行為をいうのでなく、課税文書となるべき用紙等に課税事項を記載し、これを当該文書の目的に従って行使することをいうとされています。このように、単に、文書(紙)に課税事項の記載をしただけでは課税文書を「作成」したことにはなりません

 そして、「文書の目的に従った行使」の具体的な意味については、同44条2項から解釈することができます。たとえば、相手方に交付する目的で作成される課税文書については、文書の交付が文書の目的に従った行使にあたります。また、契約当事者の意思の合致を証明する目的で作成される課税文書については、契約当事者による証明が文書の目的に従った行使にあたります。課税文書の種類ごとに「作成」の意味を具体例とともに整理すると下表のようになります。

課税文書の種類 「作成」の意義 「作成者」

⑴ 相手方に交付する目的で作成される課税文書

交付をすること 手形、株券等、預貯金証書、貨物引換証等、保険証券、信用状、配当金領収書、受取書及び契約書のうち念書、請書のように契約当事者の一方が作成するもの

⑵ 契約当事者の意思の合致を証明する目的で作成される課税文書

証明をすること 契約書のうち契約当事者の双方が共同して作成するもの

⑶ 一定事項の付け込みを証明することを目的として作成される課税文書

最初の付け込みを行うこと 通帳、判取帳

⑷ 認証を受けることにより効力が生ずることとなる課税文書

認証を受けること 定款

⑸ 第5号文書のうち新設分割計画書

本店に備え置くこと 分割計画書

 たとえば、「金銭又は有価証券の受取書」(印紙税法別表第一課税物件表の第17号文書)は、相手方に交付する目的で作成される課税文書にあたります。そのため、金銭の受取書(領収書やレシート)そのものは作ったものの、相手方(買主等)に交付していない場合には、「作成」したとはいえず、納税義務は発生しません。相手方に交付してはじめて「作成」したことになり、納税義務が発生します(そのため、印紙を貼った上で交付する必要があります)。

 また、たとえば、契約当事者の署名、押印欄のある不動産売買契約書(印紙税法別表第一課税物件表の第1号の1文書)は、契約当事者の意思の合致を証明する目的で作成される課税文書にあたります。そのため、契約当事者双方が証明(署名、押印)してはじめて「作成」したことになり、納税義務が発生します。単に不動産売買契約書そのものを作ったにすぎない場合や契約当事者の一方のみが署名、押印したにすぎない場合には、「作成」したとはいえず、納税義務は発生しません。

 特に注意を要するのは「契約書」の取扱いです。契約書には、通常は、契約当事者の双方が署名、押印することが一般的です。この場合、契約当事者双方の署名、押印をもって「作成」したといえます。他方で、「印紙税法上の「契約書」に関する誤解とは 多額の過怠税の要因に」で解説したように、契約当事者の一方のみが作成する文書であっても契約書にあたる場合があります。この場合、契約当事者の一方のみが作成する文書は、相手方に交付する目的で作成される課税文書にあたりますので、相手方への交付をもって「作成」したといえます(署名や押印は必須ではありません)。

 また、「申込書が「契約書」になる場合とは 印紙の扱いに要注意」で解説したように、申込書、注文書、依頼書といった文書であっても「契約書」にあたることがあります。この場合も相手方への交付をもって「作成」したといえます。

複写、メール添付、FAX送信は「作成」に当たらない

(1)複写

 たとえば、契約当事者の双方が署名、押印した請負契約書(印紙税法別表第一課税物件表の第2号文書)の正本をコピー機で複写して写しを作った場合、この写しに印紙を貼る必要はあるのでしょうか。写しとはいえ、カラーコピーの場合には正本と遜色なく、しかも、契約当事者双方の署名、押印も印字されているため、印紙を貼るべきではないかと迷うかもしれません。

 しかし、先に解説したとおり、契約当事者の意思の合致を証明する目的で作成される課税文書については、契約当事者双方の「証明」によって「作成」したことになり、納税義務が発生します。この写しには契約当事者の署名、押印が印字されていますが、契約当事者自身による署名、押印とは同視することはできません。そのため、単に複写して写しを作っただけでは、「証明」行為がなく、この写しに印紙を貼る必要はありません。もっとも、この写しに、さらに契約当事者の双方又は一方が署名、押印をした場合には「証明」行為がありますので、納税義務が発生します(印紙税法基本通達19条2項参照)。

(2)メール添付、FAX送信

 たとえば、請負契約の当事者間において、一方が請書を作成し、これをメール添付またはFAX送信で他方に送付した場合、この請書に印紙を貼る必要はあるのでしょうか。

 先に解説したとおり、相手方に交付する目的で作成される課税文書については、相手方に文書を交付することが「作成」にあたります。メール添付またはFAX送信で他方に送付した場合には、請書そのものは一方の手元に残ったままであり、他方への交付はありません。メールやFAXによって他方に送られたのは単なる文書の画像データにすぎません。そのため、請書をメール添付またはFAX送信で他方に送付した場合、この請書に印紙を貼る必要はありません。つまり、この請書に印紙を貼ったうえでメール添付またはFAX送信する必要はないということになります。

「作成者」の意味

印紙税の納税義務は課税文書の「作成者」が負う

 先に解説したとおり、印紙税の納税義務は、課税文書の「作成」によって発生し、その「作成者」がこれを負担することになります。課税文書の種類によって「作成」の意味は異なりますので、「作成者」もまた異なることになります。この点を整理すると下表のとおりとなります。

課税文書の種類 「作成」の意義 「作成者」

⑴ 相手方に交付する目的で作成される課税文書

交付をすること 交付をした者

⑵ 契約当事者の意思の合致を証明する目的で作成される課税文書

証明をすること 証明をした者

⑶ 一定事項の付け込みを証明することを目的として作成される課税文書

最初の付け込みを行うこと 付け込みをした者

⑷ 認証を受けることにより効力が生ずることとなる課税文書

認証を受けること 認証を受けた者

⑸ 第5号文書のうち新設分割計画書

本店に備え置くこと 本店に備え置いた者

 たとえば、「金銭又は有価証券の受取書」(印紙税法別表第一課税物件表の第17号文書)は、交付によって納税義務が発生し、交付をした者が「作成者」としてこれを負担することになります。当然ながら受け取った側には納税義務は発生しません。

 また、たとえば、契約当事者の双方が署名、押印した請負契約書(印紙税法別表第一課税物件表の第2号文書)は、双方の証明によって納税義務が発生し、証明をした双方が「作成者」としてこれを連帯して負担することになります(印紙税法基本通達47条)。

「作成者」に関する通達の定め

 先に解説したとおり、「作成者」とは「作成」をした者をいいます。通常はこのように考えれば足りますが、いくつかの場合については印紙税法基本通達の定めを参照する必要があります。

 法人等の役員、従業員がその業務上、役員名義や従業員名義で作成した文書については、「作成者」は役員や従業員ではなく、法人等になります(印紙税法基本通達42条)。

 また、代理人が作成する文書は、原則として代理人が「作成者」になるものの、その文書に委任者名しか記載がない場合には例外的に委任者が「作成者」になります(印紙税法基本通達43条)。

 他にも1つの文書に同一の号の課税事項が2以上記載されている場合の作成者や1つの文書が2以上の号に該当する場合の作成者の取扱いについても定めがあります(印紙税法基本通達45条、46条)。

「作成」「作成者」を利用した節税策

 印紙税の節税策としては、課税文書の記載そのものを工夫する方法もありますが、今回、取り上げた「作成」「作成者」を利用することも考えられます。

「作成」を利用した節税策

 たとえば、「作成」を利用した節税策としては、先に解説したとおり、写しやメール添付、FAX送信を利用したものがあげられます。すなわち、単なる契約書の写しはそれがいかに精巧なものであっても不課税となります。また、文書の現物を交付するのではなく、メール添付やFAX送信に代えることでも不課税となります

「作成者」を利用した節税策

 また、「作成者」を利用した節税策としては、契約者双方が署名、押印する契約書を作成するのではなく、一方から注文書を交付し、他方から請書を交付する方式に変更することが考えられます。いずれの場合であっても契約当事者間で契約が成立したことは後日、証明することができます。しかし、前者の場合には契約者双方が納税義務者となり、かつ、課税文書(契約書の正本)は複数、作成され、そのすべてに連帯納税義務を負います。他方で、後者の場合には請書を交付した者だけが納税義務者となり、かつ、作成される課税文書(請書の正本)は1通のみです。このように契約の方式を変更することで、契約の一方当事者(申込者)は、印紙税の納税義務を完全に免れることができます(ただし、印紙税法基本通達21条2項の要件を満たさないよう注意が必要です)。

まとめ

 そもそも契約書や請書のような文書を作成する目的とは、後日、契約の内容等を巡って紛争が生じた場合の証拠として利用することにあります。そのため、紛争が生じることが想定されないグループ会社間の取引においては、文書(原本)でやり取りするのではなく、写しやメール添付、FAX送信で代替するということも考えられるでしょう。

 漫然とすべての記録を文書で残すのではなく、「印紙税を負担してまでも文書で記録を残す必要があるのか」という観点から文書管理の棚卸しを進めることで印紙税を節税することができます

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